Продажа портфеля задолженности: проблему лучше предупредить

ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Игорь Чуфаров, старший менеджер отдела налогово-юридических услуг компании «Эрнст энд Янг» Следует отметить, что режим налогообложения операций по реализации залоговой недвижимости зависит от множества факторов, среди которых: – Способ обращения взыскания (добровольная передача залогового имущества заемщиком кредитору, публичные торги, иные (индивидуально разработанные) схемы). – Субъектный состав участников правоотношений (является ли заемщик физическим или юридическим лицом). – Вид недвижимого имущества (жилая, коммерческая недвижимость, земельный участок). – Соотношение оценки предмета залога, суммы задолженности и цены реализации. – Юридическое оформление каждого этапа сделки, проч. Рассмотрим возможные способы продажи залоговой недвижимости. Ключевыми законодательными актами, регулирующими механизмы обращения взыскания и реализации залоговой недвижимости, являются Гражданский Кодекс Украины, Законы Украины «О залоге» и «Об ипотеке». О несоответствиях и подводных камнях, содержащихся в этих нормативных документах, можно говорить долго. Отметим лишь, что относительная ясность существует только в отношении одного способа удовлетворения требований кредитора – продажи залогового имущества через публичные торги, которая может осуществляться на основании решения суда или по исполнительной надписи нотариуса. Возможность имплементации иных схем зависит от корректности юридического оформления договорных отношений с заемщиком. И хотя Закон «Об ипотеке» предусматривает вариант реализации предмета ипотеки кредитором от своего имени, а также его передачи в собственность кредитора на основании договора, практический механизм реализации кредитором такого права в настоящее время не отработан. Марина Сыроватка, менеджер отдела налогово-юридических услуг компании «Эрнст энд Янг» На практике нередки случаи, когда банк организовывает продажу недвижимости, снимает обременение, а заемщик подписывает договор купли-продажи с покупателем и направляет полученные средства в погашение долга. Обращение взыскания на заложенное имущество в этом случае формально не происходит, заемщик продает собственное имущество от своего имени без юридического вмешательства банка-кредитора. Такой вариант значительно упрощает процедуру взыскания для банка. Более того, если залоговой недвижимости оказалось недостаточно для погашения задолженности, у банка остается право удовлетворить свои требования за счет иного имущества должника (если банк обращает взыскание на заложенное имущество во внесудебном порядке в рамках процедур, предусмотренных Законом «Об ипотеке», задолженность перед банком прекращается в полном объеме, независимо от стоимости предмета залога). Недостаток этого решения – необходимость обеспечить готовность заемщика добровольно сотрудничать с банком и согласиться с предлагаемой банком стоимостью продажи предмета ипотеки. Налогообложение операции по обращению взыскания и реализации залогового имущества будет варьироваться в зависимости от выбранной структуры сделки. Остановимся более детально на передаче недвижимости в собственность кредитору (банку) и последующей ее продаже банком. Налог на прибыль Помимо налоговых соображений, можно перечислять и другие вопросы, возникающие при реализации налоговой недвижимости: в связи с этим эффективным выходом для банка может стать продажа портфеля проблемной задолженности фото: ИВАН РУДЮК В случае, если заемщик является юридическим лицом, то в соответствии с п. 7.9.5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее – Закон о прибыли) отчуждение объекта залога для залогодателя приравнивается к продаже такого объекта. При этом ценой продажи считается сумма кредита и начисленных на нее процентов, которые остались невозвращенными кредитору. Таким образом, если объектом залога является квартира или здание, заемщик уменьшает в налоговом учете стоимость объекта 1 группы основных средств. Согласно п. 8.4.3 Закона о прибыли, позитивная разница между условной ценой «продажи» и балансовой стоимостью объекта включается в состав валовых доходов должника, а негативная – в состав валовых расходов. Если же в залоге находится земельный участок как отдельный объект собственности, заемщик обязан признать валовой доход на сумму позитивной разницы между ценой «продажи» и расходами, понесенными при покупке такого участка. Убытки от операции с земельным участком не включаются в состав валовых расходов должника. Налоговые последствия для кредитора (банка) можно условно разделить на три группы: погашение кредита, оприходование залоговой недвижимости и последующая реализация имущества. В соответствии с требованиями НБУ и Законом о прибыли, в случае погашения кредита банк обязан расформировать страховой резерв и признать валовой доход на сумму уменьшения такого резерва. При этом, если средства, полученные банком после реализации имущества должника, окажутся недостаточными для погашения всей суммы задолженности, банк не имеет права списать разницу за счет страхового резерва. Согласно Закону о прибыли, такое право банка возникнет только при условии, что продажа залогового имущества осуществлялась через публичные торги, а прочие юридические действия банка по принудительному взысканию имущества должника не дали результат. Получение кредитором в собственность залогового имущества приравнивается к покупке объекта залога, а ценой покупки считается сумма кредита и начисленных на нее процентов. При этом налоговый учет данной операции будет зависеть от дальнейшего использования объекта залога банком. Как правило, банки стремятся реализовать полученное имущество. При таких условиях объекты недвижимости не должны считаться основными фондами банка. Вероятно, банк должен иметь право включить «цену приобретения» объекта в состав валовых затрат и одновременно увеличить балансовую стоимость товаров (запасов) на стоимость такого объекта (в порядке, предусмотренном п. 5.9 Закона о прибыли). Отметим, что указанные налоговые последствия применимы и в случае получения банком земельного участка, находящегося под объектом недвижимости и формирующего единый предмет залога с таким объектом. Если же в собственность банку передается земельный участок как отдельный объект собственности, то используются специальные правила налогового учета операций с землей. При последующей продаже банком объектов недвижимости третьим лицам доходы и расходы продавца и покупателя признаются в общем порядке. НДС К альтернативной схеме реализации предмета залога относится создание отдельной компании для работы с залоговым имуществом, которой делегируются функции по купле-продаже недвижимости фото: ИВАН РУДЮК Согласно п. 3.1.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее – «Закон об НДС»), передача права собственности на объект залога кредитору для погашения задолженности заемщика является налогооблагаемой поставкой. При этом, если объектом залога выступает жилая недвижимость или земельный участок как отдельный объект собственности, то операция может освобождаться от налогообложения на основании п.п. 5.1.17 и 5.1.20 Закона об НДС. В случае же передачи банку коммерческой недвижимости, нежилых помещений, такая операция будет являться объектом налогообложения НДС по ставке 20%. Налогообложения можно избежать, если заемщиком выступает физическое лицо, не являющееся субъектом предпринимательства (или если заемщик не зарегистрирован плательщиком НДС, а сумма операции не превышает 300 000 гривен). Если НДС все же применяется, то возникают некоторые вопросы. К примеру, что является базой для начисления НДС? Согласно позиции ГНАУ (Письмо №4727/6/16-1215-18 от 18 декабря 2001 года), налоговые обязательства залогодателя определяются исходя из основной суммы кредита и начисленных процентов, которые остались невозвращенными кредитору (по аналогии с п. 7.9.5 Закона о прибыли). При этом банк имеет право на налоговый кредит (если объект залога предназначен для последующей продажи) при наличии налоговой накладной. Однако, непонятно, кто и каким образом обязан уплатить этот НДС? Возможно, подразумевается, что залогодатель должен увеличить свои налоговые обязательства по НДС в налоговой декларации без соответствующего движения денежных средств. Иной вариант – банк уплачивает заемщику 20% НДС деньгами (или учитывает эту сумму в уменьшение задолженности по кредиту). ГНАУ дала достаточно расплывчатый ответ на этот вопрос, а именно, что «стоимость имущества, находящегося в залоге, должна определяться с учетом НДС» (Письмо №1564/6/16-1220-26 от 29 марта 2000 года). Некоторые консультанты трактуют это разъяснение таким образом, что цена продажи залогового имущества (т.е. основная сумма кредита и начисленные проценты) уже включает в себя НДС. К сожалению, ни одно толкование не может быть однозначно обосновано с позиции Закона об НДС. Что касается последующей реализации банком залогового имущества, применяются общие правила: от налогообложения освобождаются операции по продаже жилой недвижимости и земельных участков, а продажа прочего имущества облагается НДС по ставке 20%. Кроме того, согласно недавним нововведениям (п. 5.19 Закона об НДС), освобождаются от налогообложения операции банков по реализации любого залогового имущества, на которое наложено взыскание и которое передается физическими лицами, частными предпринимателями и иными неплательщиками НДС. Налог с доходов физических лиц Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» (далее – «Закон о НДФЛ») устанавливает особый порядок налогообложения операций по продаже недвижимого имущества. В частности, доход, полученный налогоплательщиком от продажи недвижимости или земельного участка, может освобождаться от налогообложения или облагаться налогом по ставке 1% или 5% (в зависимости от площади объекта, вида недвижимости, количества продаж на протяжении года). Как правило, налоговым агентом в таких сделках выступает нотариус. Однако, в Законе о НДФЛ нет указания относительно того, кто является налоговым агентом в случае передачи залогового имущества в собственность кредитору и каким образом следует рассчитывать доход физического лица. 5 августа 2009 года вступили в силу изменения к Закону о прибыли, которые значительно повышают привлекательность уступки проблемной задолженности для банков и прочих кредиторов фото: ИВАН РУДЮК Существует несколько достаточно противоречивых разъяснений налоговых органов по этому поводу. В частности, ранее ГНАУ высказывала точку зрения, что в случае неисполнения физическим лицом обязательств по кредитному договору у такого заемщика возникает объект налогообложения доходом физических лиц по ставке 15%. При этом налоговым агентом выступает кредитор. В свежем письме № 8522/6/17-0716 от 31 августа 2009 года ГНАУ указала, что операция по передаче залогового имущества банку приравнивается к его продаже (при условии, что банк принимает объект недвижимости на баланс как основное средство). При этом доход физического лица облагается налогом в порядке, предусмотренном для операций с недвижимостью; однако, налоговым агентом выступает кредитор. Ставки налога также должны определяться в соответствии с правилами, установленными Законом для продажи соответствующих видов недвижимости. Логично предположить, что этот подход может применяться и в случаях, когда банк планирует реализовать недвижимое имущество и не намерен оприходовать его на балансе как основное средство. На наш взгляд, применимый режим налогообложения может на практике варьироваться в зависимости от юридического механизма, используемого для обращения взыскания, а также в зависимости от соотношения суммы задолженности и оценки предмета залога. В случае, если возможность обращения взыскания путем передачи права собственности на предмет залога кредитору не предусмотрена в договорном порядке, а иные варианты удовлетворения требований кредитора недоступны, предмет залога может быть реализован на публичных торгах. Рассмотрим основные отличия этого способа с точки зрения налогообложения. Для банка операция по купле-продаже недвижимости не отображается в налоговом учете по налогу на прибыль. Однако, банк обязан признать валовой доход на сумму ранее созданного страхового резерва, который расформировывается при погашении задолженности. В отличие от предыдущего варианта, у банка есть возможность списать остаток задолженности, которая не будет погашена в силу недостаточности средств, вырученных от продажи имущества, за счет страхового резерва. Что касается НДС, ГНАУ придерживается точки зрения, что операции по реализации арестованного имущества на публичных торгах облагаются НДС в порядке, предусмотренном для договора комиссии (п. 4.7 Закона об НДС). На практике это правило применяется и в случае продажи залогового имущества. Таким образом, операция по продаже залоговой недвижимости на публичных торгах не влияет на налоговый учет банка по НДС. В контексте налога с доходов физических лиц снова возникает вопрос относительно лица, обязанного выполнять функции налогового агента. ГНАУ полагает, что налог с доходов физических лиц обязано удерживать юридическое лицо, выплачивающее (начисляющее) продавцу доход. При этом не вполне понятно, кто является таким лицом: покупатель или организатор торгов. В целом, оба из рассмотренных выше способов обращения взыскания на залоговое имущество зачастую неудобны для банка-кредитора, особенно в условиях роста проблемной задолженности. С целью облегчения администрирования данных операций, а также достижения оптимального режима налогообложения, на практике кредиторы прибегают к разработке различных альтернативных схем реализации предмета залога. К примеру, можно рассмотреть возможность создания отдельной компании для работы с залоговым имуществом и делегировать ей функции по купле-продаже недвижимости. Еще один вариант – структурировать сделку по реализации коммерческой недвижимости как передачу корпоративных прав в компании, владеющей объектом такой недвижимости. Помимо налоговых соображений, можно перечислять и другие вопросы, возникающие при реализации налоговой недвижимости: проблемы с регистрацией прав собственности банка на практике; довольно длительные процедуры, связанные с обращением в суд, оформлением и переоформлением права собственности; падение цен на рынке недвижимости и т.д. В связи с этим эффективным выходом для банка может стать продажа портфеля проблемной задолженности. Таким образом, банк получит возможность снять с себя значительный административный груз, а также многие юридические и налоговые риски, связанные с обращением взыскания, оформлением прав собственности и реализацией объекта недвижимости. Отметим, что ранее возможности реализации такого решения были крайне ограничены из-за отсутствия законодательных норм, определяющих режим налогообложения. Однако, 5 августа 2009 года вступили в силу изменения к Закону о прибыли, которыми урегулированы вопросы налогообложения операций по уступке права требования по обязательствам в денежной форме (ранее такие нормы отсутствовали). Нововведения значительно повышают привлекательность уступки проблемной задолженности для банков и прочих кредиторов.