Новый налоговый режим для арендодателей-нерезидентов




Сергей Пионтковский, партнер юридической фирмы Baker & McKenzie
фото: BAKER & MCKENZIE

В целом, данный Закон можно назвать относительно прогрессивной частью украинского налогового законодательства, в основном благодаря положению об уменьшении общей ставки налогообложения доходов физических лиц с 40% до 13%. Однако, статья 9.1.3. Закона «О налоге с доходов физических лиц» содержит норму, касающуюся юридических лиц, которая гласит: «Предоставление в аренду недвижимости, которая принадлежит юридическому или физическому лицу – нерезиденту, осуществляется исключительно через основанное им постоянное представительство на территории Украины или юридическое лицо – резидента (уполномоченное лицо), которое выполняет представительские функции относительно такого нерезидента на основании письменного договора, а если нерезидент является физическим лицом, – также выступает его налоговым агентом относительно таких доходов». И даже более того, статья 9.1.3 гласит, что «нерезидент, который нарушает нормы этого пункта, считается уклоняющимся от налогообложения».
Можно спорить, что Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц», основным предметом которого является налогообложение индивидуальных доходов граждан, по логике и предмету регулирования не должен устанавливать режим налогообложения для иностранных юридических лиц-компаний. Однако, как это часто случается в Украине, отношение между названием закона и его сутью не исключает регулирования этим законодательным актом и других сфер налогового законодательства.
Несложно также заметить, что приведенные выше нормы закона несколько размыты и двусмысленны. В частности, представляется неясным, как иностранное физическое лицо может создать постоянное представительство на территории Украины (которое является коммерческим офисом-представительством, то есть юридическим лицом). До последнего времени практика была таковой, что постоянное представительство в Украине могло быть создано только иностранным юридическим лицом. В этой связи, налоговые органы в срочном порядке разработали специальную процедуру для регистрации постоянного представительства иностранных физлиц. Также не совсем понятно, какого типа «представительские функции», на каких основаниях и сообразно с какой практикой по отношению к иностранному физическому или юридическому лицу должен выполнять украинский налоговый агент (резидент), дабы исполнить требования статьи 9.1.3. Закона «О налоге с доходов физических лиц». В любом случае, однако, такой агент, вероятно, будет рассматриваться налоговыми органами как постоянное представительство нерезидента со всеми вытекающими отсюда негативными налоговыми последствиями.
Общеизвестно, что сейчас немалое количество как крупных офисных центров, так и небольших объектов недвижимости Киева находятся в собственности иностранных компаний, незарегистрированных в Украине. В настоящее время эти иностранные арендодатели зачастую сдают в аренду офисные помещения в бизнес-центрах Киева иностранным арендаторам (представительствам, компаниям или посольствам) посредством заключения оффшорных сделок по аренде помещений в Украине. Кроме того, большое количество физических лиц-иностранцев, которые владеют жилой недвижимостью в Киеве, также сдают в аренду свою собственность иным физическим лицам-иностранцам по оффшорным договорам аренды. Практика таких оффшорных договоров в том, что платежи по ним, как правило, осуществляются за пределами Украины и, как итог, не являются объектом налогообложения в Украине.
До недавнего времени такая практика прямо не противоречила действующему налоговому законодательству Украины. В частности, исходя из норм Закона «О налоге на добавленную стоимость», общим правилом было то, что любая услуга, предоставленная и потребленная/использованная на территории Украины, является объектом налогообложения по НДС. Хотя арендные услуги фактически предоставляются и используются на территории Украины, НДС не может быть начислен по оффшорным договорам аренды, поскольку арендодатель и/или арендатор не являются зарегистрированными в Украине плательщиками НДС. Кроме того, поскольку все платежи по договорам аренды осуществлялись за пределами Украины, механизм взыскания НДС в государственный бюджет Украины по таким платежам представлялся невозможным.
Вдобавок к НДС, для договоров аренды также действует 15-процентный налог на репатриацию, поскольку арендные платежи расцениваются как украинский источник доходов, относящийся к собственности, находящейся на территории Украины и генерирующей этот доход. В то же время, Закон «О налогообложении прибыли предприятий» предусматривает, что налог на репатриацию должен быть уплачен «во время выплаты доходов таким нерезидентам или их уполномоченным представителям, и такие налоги должны быть удержаны с возмещаемых сумм» с Украины. Однако, в случае оффшорных договоров аренды, платежи с территории Украины не осуществляются, не происходит перемещения финансовых средств за рубеж. Кроме прочего, до недавнего времени нормы украинского законодательства не содержали конкретных требований того, что платежи по договорам, касающимся аренды украинской недвижимости, должны осуществляться между двумя договорными сторонами-нерезидентами через украинский банк. Как итог, до вступления в силу Закона «О налоге с доходов физических лиц» не существовало надежного правового механизма, посредством которого налоговые органы Украины могли бы взыскать 15-процентный налог на репатриацию по арендным платежам, осуществляемым полностью за пределами Украины. Со вступлением же в силу с 1 января 2004 года данного закона, иностранные арендодатели должны либо зарегистрировать постоянное представительство в Украине и сдавать в аренду свою собственность в нашем государстве через это представительство, либо заключить некоего рода агентское соглашение с украинским юридическим лицом о том, чтобы оно выступало представителем иностранного физического/юридического лица и осуществляло сдачу в аренду его собственности в Украине. Оба этих пути, прописанных в статье 9.1.3. Закона «О налоге с доходов физических лиц», имеют общую цель: чтобы любая прибыль, полученная иностранным арендодателем от осуществления операций по сдаче в аренду недвижимости в Украине, была налогооблагаемой в нашей стране.
В случае, если иностранный арендодатель решил зарегистрировать постоянное представительство в Украине, ему автоматически потребуется зарегистрироваться и как налогоплательщику в налоговых органах Украины и, следовательно, он должен будет задекларировать, предоставить отчетность и перечислить налоговые суммы с доходов, полученных от арендных платежей, источником которых является недвижимость на территории Украины. Здесь также необходимо отметить, что налоговый режим, действующий в отношении постоянных представительств иностранных компаний в Украине, менее детализирован и конкретен, чем налоговый режим для украинских компаний. Второй из путей, предусмотренный законом, по которому иностранный арендодатель может назначить украинское юридическое лицо своим налоговым агентом и представителем, является еще менее урегулированным действующим законодательством Украины, чем первый.
С 1 января 2004 года все иностранные арендодатели (физические лица), сдающие в аренду недвижимость на территории Украины, в том числе и иностранным арендаторам, обязаны (согласно статье 9.11.2. Закона «О налоге с доходов физических лиц») получать арендные платежи на банковский счет, открытый только в одном из украинских банков. Этот банк и должен будет выступать налоговым агентом иностранного физического лица-арендодателя в Украине. В частности, статья 9.11.2. упомянутого закона гласит: «Если доходы с источником их происхождения из Украины выплачиваются нерезиденту другим нерезидентом, то такие доходы должны засчитываться на счет, открытый таким нерезидентом в банке-резиденте, режим которого устанавливается Национальным Банком Украины. При этом, этот банк-резидент считается налоговым агентом при осуществлении любых расходных операций с такого счета. В случае выплаты нерезидентом таких доходов другому нерезиденту наличностью или в форме, отличающейся от денежной, нерезидент-получатель такого дохода обязан самостоятельно начислить и оплатить (перечислить) налог в бюджет на протяжении 20 календарных дней, следующих за днем получения таких доходов, но не позже завершения его пребывания в Украине».
Требования Закона «О налоге с доходов физических лиц» также подняли ряд вопросов и для арендаторов, которые до недавнего времени осуществляли платежи по аренде украинской недвижимости в оффшорах. Одним из наиболее важных вопросов является следующий: может ли такой арендатор, зная о требованиях Закона «О налоге с доходов физических лиц», быть признан ответственным за «соучастие и способствование» арендодателю в получении оффшорных платежей. Еще одним интересным вопросом, требующим решения, является и тот, какого рода эффект окажет вступивший в силу Закон «О налоге с доходов физических лиц» на существующие оффшорные договора аренды и осуществляемые по ним оффшорные платежи. Безусловно, в свете нового закона арендодатели предпочтут избегать переоформления существующих договоров аренды, в особенности долгосрочных. Не до конца понятно, предоставляет ли законодательная база в свете нового закона шанс арендаторам расторгать такие договора аренды до окончания срока их действия (тем более в случае договоров без права одностороннего расторжения) или настаивать на внесении существенных изменений в договора аренды по условиям существующей аренды.
За время, прошедшее с 1 января 2004 года, пока остается не до конца ясным, как украинские налоговые органы на практике будут применять нормы Закона «О налоге с доходов физических лиц». Поэтому стоит ожидать, что в ближайшее время украинские налоговые органы разъяснят и конкретизируют специфические требования и нормы, необходимые для полноценного функционирования Закона «О налоге с доходов физических лиц». Однако, уже сейчас понятно, что новый законодательный акт, вкратце рассмотренный выше, в корне изменит существовавшую до сегодняшнего дня практику украинского рынка недвижимости.