Константин Емельяненко, старший менеджер киевского офиса компании PriceWaterhouseCoopers фото: Александр Кутлахметов
НАСКОЛЬКО ОБЯЗАТЕЛЬНА РЕГИСТРАЦИЯ ДОГОВОРОВ АРЕНДЫ, ГДЕ И КАК ОНА ДОЛЖНА ПРОИСХОДИТЬ, ПОСЛЕДСТВИЯ УКЛОНЕНИЯ ОТ РЕГИСТРАЦИИ Согласно статье 794 Гражданского кодекса Украины (ГКУ), договора найма (аренды) строения или иного капитального сооружения (его отдельной части) сроком на 1 год и более должны быть зарегистрированы. По нашему мнению, аренда офисного помещения может рассматриваться как аренда части строения. Следовательно, договор аренды помещения на указанный срок подлежит государственной регистрации, и в соответствии со статьей 210 ГКУ только после нее может считаться заключенным. Эта статья также предусматривает, что регистрирующий орган и порядок регистрации будут установлены законом. В настоящий момент такого закона нет и, следовательно, зарегистрировать договор аренды на практике пока невозможно. Закон прямо не предусматривает каких-либо санкций за нерегистрацию договора аренды. Однако, принимая во внимание, что договор аренды сроком на 1 год и более считается заключенным только после его регистрации, незарегистрированный договор является незаключенным, то есть, он не порождает никаких правовых последствий, и у сторон договора не возникает каких-либо прав и обязанностей по такому договору. Если договор аренды является незаключенным, то арендатор не имеет права пользоваться помещением, а у арендодателя нет оснований для получения арендной платы. НОТАРИАЛЬНОЕ УДОСТОВЕРЕНИЕ ДОГОВОРОВ АРЕНДЫ И ПОСЛЕДСТВИЯ УКЛОНЕНИЯ ОТ НЕГО Согласно статье 793 ГКУ, договора аренды строения или иного капитального сооружения сроком на 1 год и более подлежат нотариальному удостоверению. Без него такой договор считается недействительным (ст. 220 ГКУ), то есть, как и в случае с отсутствием регистрации, он не порождает каких-либо юридических последствий. По общему правилу, к недействительному (ничтожному) договору должна применяться двусторонняя реституция, то есть, каждая сторона обязана вернуть другой все полученное по договору. Однако, учитывая, что арендатор не может вернуть арендодателю «пользование» помещением, фактически речь идет только о возврате объекта аренды и прекращении арендных отношений. Кроме того, могут возникнуть негативные налоговые последствия, как для арендодателя, так и для арендатора. Так, в частности, может быть поставлено под сомнение отнесение арендатором арендных платежей на валовые расходы. А в случае возврата арендодателем полученных арендных платежей, для него могут возникнуть трудности со снятием соответствующих сумм с валовых расходов. И еще – без нотариального удостоверения договор аренды не может быть зарегистрирован и, таким образом, он считается незаключенным с вытекающими отсюда соответствующими правовыми последствиями. ОСОБЕННОСТИ КРАТКОСРОЧНЫХ И ДОЛГОСРОЧНЫХ ДОГОВОРОВ АРЕНДЫ, ВЫГОДЫ ОТ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ОДНОГО ДОЛГОСРОЧНОГО ДОГОВОРА АРЕНДЫ ВМЕСТО НЕСКОЛЬКИХ КРАТКОСРОЧНЫХ Учитывая, что в настоящий момент нет какой-либо процедуры регистрации договоров аренды, заключать их после 1 января 2004-го на срок более года рискованно, так как незарегистрированные договора могут рассматриваться как незаключенные. Заключение краткосрочного договора устраняет юридический риск, но возникают коммерческие риски для обеих сторон, связанные с возможным изменением условий договора аренды при последующем его продлении. Хотя Гражданский и Хозяйственный кодексы (ГКУ и ХКУ) и предоставляют добросовестному арендатору преимущественное право на перезаключение договора аренды на новый срок (часть 1 статьи 285 ХКУ говорит о преимущественном праве на продление срока действия договора), статья 777 ГКУ дает право сторонам право установить новые условия договора, в том числе размер арендной платы. Следовательно, по истечении первоначального срока аренды арендодатель имеет право потребовать изменения условий договора аренды, увеличив, например, размер арендной платы. МОМЕНТ ПЕРЕДАЧИ ОБЪЕКТА АРЕНДЫ АРЕНДОДАТЕЛЕМ АРЕНДАТОРУ ПОСЛЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА Согласно статье 795 ГКУ, при аренде (найме) строений акт приема-передачи или иной документ, подтверждающий передачу арендодателем объекта аренды арендатору, является обязательным. Этот документ подтверждает фактическую передачу помещения в аренду и, соответственно, факт выполнения арендодателем своего обязательства по предоставлению арендатору объекта аренды в установленный срок. С другой стороны, с момента подписания такого документа начинается срок аренды, если иной не предусмотрен договором, и у арендатора возникает обязательство по уплате арендной платы. Отсутствие акта передачи помещения от арендодателя к арендатору, даже если фактически она состоялась, может быть квалифицировано как отказ от исполнения договора и прекращение арендных отношений. Поэтому добросовестная сторона должна быть заинтересована в своевременном подписании акта приема-передачи. Кроме фиксирования факта передачи объекта аренды, данный акт может выполнять и другие функции, например, подробно описывать качественное состояние объекта, что может сыграть важную роль при прекращении договора аренды. ВНЕСЕНИЕ В ДЕЙСТВУЮЩИЙ ДОГОВОР СУЩЕСТВЕННЫХ ИЗМЕНЕНИЙ Если срок договора аренды помещения составляет 1 год и более, то любые изменения и дополнения к договору должны быть нотариально удостоверены (кроме изменений по решению суда) и зарегистрированы. Соглашение о таких изменениях считается заключенным только с момента его государственной регистрации. И ГКУ (статья 651), и ХКУ (статья 188) допускают изменение условий договора по требованию одной из сторон, если это прямо предусмотрено законом или договором. Изменения в условия договора в одностороннем порядке могут быть внесены только на основании судебного решения. Основания для таких изменений должны быть прямо предусмотрены законом или договором. Процедура внесения изменений в хозяйственный договор аренды описана в статье 188 ХКУ. Статья 286 ХКУ предусматривает, что размер арендной платы может быть изменен только в случаях, предусмотренных законодательством (например, в случае аренды государственного имущества). В то же время, статья 284 ХКУ среди существенных условий «хозяйственного» договора аренды упоминает «арендную плату с учетом ее индексации». Эта норма может быть интерпретирована как возможность введения механизма изменения размера арендной платы путем ее индексации. РАЗРЫВ АРЕНДНЫХ ОТНОШЕНИЙ ГКУ и ХКУ по-разному регулируют вопрос расторжения договоров, в том числе договоров аренды (найма). Так, ГКУ разделяет понятия «односторонний отказ от договора» и «расторжение договора». Под односторонним отказом от договора ГКУ понимает внесудебное его прекращение по инициативе одной из сторон. Возможность и основания для отказа от договора должны быть прямо предусмотрены законом или соответствующим договором. Например, согласно статье 782 ГКУ, арендодатель имеет право отказаться от договора аренды в случае просрочки уплаты арендной платы более 3 месяцев подряд. Кроме того, ГКУ допускает наличие в договоре аренды и других оснований для одностороннего отказа. ХКУ по-иному регулирует этот вопрос. Статья 291 ХКУ вообще запрещает односторонний отказ от договора аренды. То есть, в случае «хозяйственной» аренды норма статьи 782 ГКУ не может применяться, и для расторжения хозяйственного договора арендодатель вынужден будет обращаться в суд в соответствии с процедурой, установленной в статье 188 ХКУ. УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ АРЕНДАТОРОМ ОБЪЕКТА АРЕНДЫ. КАК РЕШАЕТСЯ ВОЗМОЖНЫЙ СПОР О ТОМ, ИМЕЛО МЕСТО УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ИЛИ УХУДШЕНИЕ Согласно статье 778 ГКУ, арендатор может улучшить объект аренды только с согласия арендатора. Такое согласие должно быть оформлено в письменном виде. Желательно, чтобы кроме самого согласия на улучшение, этот документ (письмо, протокол, акт и тому подобное) содержал детальное описание планируемого улучшения. Кроме того, стороны могут заранее оговорить его стоимость, а также порядок возмещения арендодателем стоимости улучшения, как это предусмотрено частью 3 статьи 778 ГКУ. В дальнейшем такой документ позволит избежать споров по поводу улучшения помещения. В случае возникновения спора между арендодателем и арендатором по поводу улучшения, а точнее по поводу компенсации за такое улучшение, окончательное решение может быть принято судом. При этом суд должен учитывать как письменные доказательства, так и иные допустимые доказательства (например, показания свидетелей по поводу состояния помещения в момент сдачи его в аренду). ПРИЗНАНИЕ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ДОГОВОРА НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ И ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ГКУ и ХКУ по-разному регулируют последствия признания договора недействительными. Если ГКУ предусматривает только двустороннюю реституцию (статья 216), то ХКУ – санкцию в виде взыскания в доход государства, если договор заключен с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества (часть 1 ст. 208 ХКУ). В любом случае, договор аренды, признанный недействительным, не порождает никаких правовых последствий, и у сторон нет каких-либо прав и обязанностей относительно него. Следовательно, арендатор утрачивает право на пользование помещением, а арендодатель теряет право на получение арендной платы. В случае двусторонней реституции объект аренды подлежит возврату арендодателю, а арендная плата – арендатору. С другой стороны, на основании части 1 статьи 216 ГКУ арендатор должен возместить арендодателю стоимость пользования помещением, что может означать внесение той же арендной платы. МОМЕНТ ОКОНЧАНИЯ СРОКА ДЕЙСТВИЯ ДОГОВОРА И ПЕРЕДАЧА ОБЪЕКТА ОТ АРЕНДАТОРА К АРЕНДОДАТЕЛЮ Согласно статье 795 ГКУ, договор аренды прекращается в момент подписания документа, подтверждающего возврат объекта аренды. На наш взгляд, эта норма противоречит как общим правилам прекращения обязательств (глава 50 ГКУ), так и здравому смыслу. Если рассматривать ее буквально, то неподписание акта или иного документа, подтверждающего возврат объекта аренды, может рассматриваться как продолжение договора, несмотря на наличие основания для прекращения аренды (например, истечение срока аренды и уведомление арендодателя о нежелании ее продлить). В этом случае возможны злоупотребления, как со стороны арендодателя, так и со стороны арендатора, который может блокировать подписание документа о возврате объекта аренды. КАКИЕ ИЗМЕНЕНИЯ ВНОСИТ В ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ГРАЖДАН ОТ АРЕНДЫ НЕДВИЖИМОСТИ НОВЫЙ ЗАКОН «О НАЛОГЕ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ» Сначала о резидентах-физлицах. До 31 декабря 2003 года арендодатель-резидент должен был уплачивать налог с доходов от передачи в аренду, например, квартиры по прогрессивным ставкам, то есть от 10% до 40% от полученного дохода. При этом под максимальную ставку 40% попадали доходы в сумме свыше 1700 гривен в месяц. С вступлением в силу с 1 января 2004 года нового Закона «О налоге на доходы физических лиц» арендодатели-резиденты будут платить налог по ставке 13%. Выгодность новой ставки очевидна. Налог взимается с суммы арендной платы, указанной в договоре аренды. Однако, размер арендной платы для целей налогообложения не может быть меньше минимальной суммы арендной платы (в расчете на месяц), которая определяется по методике, утвержденной Кабинетом Министров Украины (постановление № 1787 от 20 ноября 2003 года) только для арендодателей-физических лиц. Владимир Диденко, старший менеджер киевского офиса компании PriceWaterhouseCoopers фото: Александр Кутлахметов
Процедура уплаты налога для арендодателя-резидента зависит от статуса арендатора. В частности, если арендатор является субъектом хозяйственной деятельности Украины, то арендатор, в качестве налогового агента, должен удерживать налог (13%) из суммы арендной платы и перечислять его в бюджет. Если арендатор является физическим лицом (не предприниматель), налог должен уплачивать сам арендодатель ежеквартально в течение 40 календарных дней после окончания квартала. При этом договор аренды недвижимости между физическими лицами (без учета его продолжительности) подлежит нотариальному удостоверению, что влечет взимание государственной пошлины. По нашему мнению, пошлина должна взиматься в соответствии со статьей 3.3 (е) Декрета «О государственной пошлине» по ставке 0,05 необлагаемого минимума (то есть, в размере 85 копеек). Однако, нельзя исключить что налоговые органы будут рассматривать договор аренды как подлежащий оценке с взиманием пошлины в размере 1% от суммы договора. Нотариус обязан сообщить о заверении договора аренды в налоговый орган по месту проживания арендодателя. Несоблюдение требования о нотариальном заверении ведет к признанию такого договора ничтожным (недействительным). Финансовая ответственность за несоблюдение требования нотариального заверения договоров законодательством не предусмотрена. Теперь о нерезидентах-физлицах. Доходы от аренды недвижимости, находящейся на территории Украины, являются доходом с источником происхождения в Украине и подлежат налогообложению, то есть государство имеет право взимать налог с доходов, которые физическое лицо-нерезидент получает от передачи в аренду недвижимости, находящейся в Украине. Такой же принцип содержался и в Декрете, действовшем ранее. Однако, Декрет не указывал четкого порядка уплаты налога, за исключением выплаты нерезиденту арендной платы юридическим лицом Украины. В связи с этим налог было невозможно взимать, если арендодатель-нерезидент получал арендную плату от физического лица (как резидента, так и нерезидента) или иностранного юридического лица. К сожалению, несовершенство нового Закона будет создавать массу проблем, как для законопослушных нерезидентов, так и для налоговых органов в отношении уплаты налога на доходы от аренды недвижимости, находящейся в Украине. В частности, существует противоречие в порядке налогообложения доходов нерезидентов между статьей 9.1 «Налогообложение доходов от предоставления в аренду недвижимости» и статьей 9.11 «Налогообложение доходов, полученных нерезидентами». В результате такого противоречия непонятно, например, когда же нерезидент должен платить налог на доход в виде арендной платы: ежеквартально (через 20 дней после окончания квартала), как предусмотрено статьей 9.1, или через 20 дней после получения дохода, как предусмотрено статьей 9.11. Из Закона непонятно также, какая ставка налога должна применяться к нерезидентам, которые получают доход в виде арендной платы: 26% или 13%. Если допустить, что при налогообложении доходов от аренды нерезиденты должны руководствоваться статьей 9.1 (эта статья устанавливает особенности налогообложения дохода от аренды, как для резидентов, так и для нерезидентов), получим следующую картину. Начнем с ситуации «арендодатель-нерезидент и арендатор-физическое лицо» (резидент или нерезидент). Если ранее арендный доход в такой ситуации практически не облагался налогом из-за отсутствия механизма, статьей 9.1 нового Закона установлено, что арендодатель (резидент или нерезидент) обязан самостоятельно платить налог (ежеквартально) с доходов, полученных от передачи в аренду недвижимости физическим лицам (резидентам или нерезидентам). Физические лица обязаны уплачивать налог в бюджет по месту их налогового адреса. Налоговый адрес – это место проживания налогоплательщика. Так как нерезидент по определению не может иметь места проживания в Украине (иначе он может рассматриваться как резидент) и, соответственно, не имеет налогового адреса, непонятно, в какой бюджет он должен платить налог. Кроме того, к договору аренды недвижимости между арендодателем-нерезидентом (физическим лицом) и арендатором-физическим лицом (резидентом или нерезидентом) применяется требование нотариального удостоверения (так же, как и для арендодателя – резидента), и при этом нотариус обязан сообщить о заключении такого договора в налоговый орган по месту проживания арендодателя. Данное требование должно обеспечить предоставление налоговым органам информации о налогооблагаемом доходе для контроля за уплатой налога. Однако, если арендодатель-нерезидент не имеет места проживания в Украине, по Закону нотариус будет вынужден направлять такую информацию налоговым органам страны проживания арендодателя, и налоговые органы Украины не получат информацию, необходимую для контроля уплаты налога. Порядок налогообложения доходов от аренды в ситуации «арендодатель-нерезидент и арендатор-иностранное юридическое лицо» не попадает в сферу ни статьи 9.1, ни статьи 9.11 Закона. В связи с этим налоговые органы могут считать, что в таком случае применяется статья 8.2 Закона, из которой следует, что нерезидент-плательщик должен подать годовую налоговую декларацию. Однако, неясно, в какую налоговую инспекцию подавать декларацию, если у нерезидента нет места жительства в Украине. Кроме того, если арендатор-иностранное юридическое лицо имеет зарегистрированное представительство в Украине, налоговые органы могут считать, что представительство является налоговым агентом, который несет ответственность за уплату налога с доходов в виде арендной платы, выплаченной нерезиденту. В ситуации «арендодатель-нерезидент (физическое лицо) и арендатор-субъект хозяйственной деятельности Украины» арендатор должен удерживать налог из сумм выплачиваемой арендной платы по ставке, установленной Законом. Однако, как уже сказано, из Закона непонятно, какая ставка налога должна применяться к нерезидентам, которые получают доход в виде арендной платы: 26% или 13%. И в заключение – краткий комментарий по пункту 9.1.3 Закона, который устанавливает новое правило для предоставления в аренду недвижимости нерезидентами-юридическими и физическими лицами. Из пункта 9.1.3 следует, что нерезиденты-юридические лица могут предоставлять недвижимость в аренду исключительно через постоянное представительство или украинское юридическое лицо, которое уполномочено на основе договора осуществлять представительские функции для нерезидента. Это означает, что нерезидент-юридическое лицо, сдающий в аренду недвижимость в Украине, чтобы избежать обвинений в уклонении от налогообложения, должен либо зарегистрировать свое представительство в Украине, либо заключить договор с украинским юридическим лицом на представительство своих интересов в Украине. Налогообложение нерезидента-юридического лица при этом будет регулироваться законом о налоге на прибыль и другими актами, относящимися к юридическим лицам. Для нерезидента-физического лица пункт 9.1.3 также предусматривает необходимость либо основать представительство, либо назначить представителем украинское юридическое лицо, которое при этом будет выступать налоговым агентом в отношении этих доходов. Так как физическое лицо, не являющееся субъектом хозяйственной деятельности, практически не может зарегистрировать представительство в Украине, то у него остается только одна возможность – назначить в Украине представителя из числа юридических лиц-резидентов. Однако, поскольку Закон возлагает на представителя функцию налогового агента (то есть финансовую ответственность за уплату налогов) в отношении доходов, которые представитель не выплачивает нерезиденту, маловероятно, что украинское юридическое лицо добровольно согласится нести ответственность в качестве налогового агента нерезидента. В такой ситуации нерезидент практически не будет иметь возможности выполнить требование Закона. При этом пункт 9.1.3 устанавливает, что нерезидент, который нарушает требование этого пункта, считается уклоняющимся от налогообложения. В результате «элегантного» текста пункта 9.1.3 нерезидент-физлицо, сдавая в аренду недвижимость в Украине, рискует оказаться нарушителем закона, даже если он будет добросовестно платить налог.
